Fördelning av LF Hallands driftskostnader på brevobjekt

1 NFT 4/1993 Fördelning av LF Hallands driftskostnader på brevobjekt av ekon. stud. Henrik Hildebrand och ekon. stud. Mikael Nilsson, Ekonomihögskolan vid Högskolan i Växjö. olika typer av försäkringar, sk brevobjekt. Läns- försäkringsgruppen har sedan flera brevob- jekt, som säljs via de lokala bolagen men dessa ingår inte i Länsförsäkringar Hallands uppdel- ning. Uppdelningen skiljer sig från den som finns i årsredovisningen vilken är reglerad av Finansinspektionen. 1.1 Inledning Under ett flertal år har mycket arbete lagts ned på att hjälpa de producerande företagen att på ett så rättvist sätt som möjligt fördela kostna- Henrik Hildebrand Mikael Nilsson Denna artikel är en förkortad version av en uppsats om kost- nadsfördelning som författarna skrivit för Länsförsäkringar Hal- land. Författarnas uppdrag var att komma med ett förslag på hur LF Halland skulle kunna fördela driftskostnaderna ut på sina brev- objekt, dvs försäkringstyper. Länsförsäkringar Halland har expanderat kraftigt på senare år. Följden har blivit att de för- delningsnycklar som används har blivit föråldrade. De övergripande problemen kan sägas vara: Hur fungerar dagens fördelningssystem? Är det fördelningssystem som används idag vettigt? Är de fördelningsnycklar som används de bäst lämpade? Om inte, vilka andra fördelningsnycklar skulle man kunna tänka sig? Hur pålitligt är underlaget till de olika fördelningsnycklarna? Om man fördelar efter rapporterad tidsfördelning är denna faktor då pålitlig? 1. Förstudie För att kunna beskriva den uppgift vi har framför oss kommer vi att börja med att definie- ra ett viktigt begrepp som kommer att använ- das flitigt i fortsättningen. Figuren på nästa sida ger en överblick över hur försäkringar delas upp inom Länsförsäkringar Halland. Ett brevobjekt är en typ av försäkring, tex hemförsäkring. Inom Länsförsäkringar Halland och Länsförsäkringsgruppen använder man sig av indelningen: privat, företag eller lant- bruk. Inom dessa grupper förekommer sedan 2 derna på företagets olika produkter. När de producerande företagen nu blir färre och färre medan tjänsteföretagen blir fler och fler måste en större del av utvecklingen av fördelnings- system ske för dessa företag. Vi har ombetts att se över fördelningsnycklarna hos Länsförsäk- ringar Halland och förhoppningsvis komma fram till ett förslag som på ett mer "rättvist" sätt speglar lönsamheten för olika brevobjekt. Försäkringsbranschen utsätts idag för en ytterst hård konkurrens när företag, banker och fackföreningar startar egna "försäkrings- bolag". Som exempel kan nämnas VOLVIA och SAABIA1. För att inte gå en för tidig död till mötes krävs att försäkringsbolagens organi- sation trimmas kontinuerligt för att kunna ska- pa fördelar gentemot konkurrenterna. Det är därför väsentligt för försäkringsbo- lagen att veta de olika brevobjektens lönsam- het så att man vet var man ska använda sina resurser för att uppnå bästa möjliga resultat. Eller som Länsförsäkringars Hallands VD, Jan Fock, uttrycker det: "Huvuduppgiften är att Figur 1 Länsförsäkringar Hallands uppdelning av försäkringar de har koncession för Försäkringar Privat Företag Lantbruk BO 01 Hem 02 Villa 03 H & V 04 Fritidsh 20 Båt 80 Resor 30 Olycksfall BO 05 Fastighet 07-13 Ftg 14 Kommun BO 06 Lantbruk 1) Afrell, Per, Dagens Nyheter, 1992-12-06, sid 14. 2) Årsredovisning 1991. förse marknaden med konkurrenskraftiga för- säkringsprodukter inom samtliga områden."2. 1.2 Mål Att för Länsförsäkringar Halland finna en grund för intern fördelning av driftskostnader på olika brevobjekt som om möjligt är användbar i andra tjänsteproducerande företag. Genom denna fördelning görs självkostnadskalkyler per brevobjekt möjlig. Premieintäkter, förhållandevis lätta att fast- ställa. — Skadekostnader, fördelningsbara per objekt. — Driftskostnader = VINST/FÖRLUST 1.3 Syfte Genom att uppnå våra mål ger vi Länsförsäk- ringar Halland en utvärdering av det nuvaran- de systemet samt ett förslag på nya fördel- ningsnycklar som på ett mer rättvist sätt visar 3 de olika brevobjektens lönsamhet. 1.4 Presentation av praktikföretaget Länsförsäkringar Halland är ett lokalt förank- rat bolag som ägs av sina försäkringstagare. Länsförsäkringar Halland ingår i en grupp be- stående av 24 länsbolag. Bolaget är uppdelat i 6 distrikt med försäljningskontor och ytterli- gare ett stort antal ombud. Antalet anställda är totalt 84 stycken. Man tillhandahåller så gott som alla typer av försäkringar, och de man inte själva tecknar förmedlar man åt LFAB, som är ett gemensamt dotterbolag för alla länsförsäk- ringsbolag. Som exempel på försäkringar som förmedlas kan nämnas liv och trafik. Man har även börjat med några nya försäkringar, främst inom vården, för att kunna erbjuda ett komplett utbud av försäkringstjänster. Under en tid då samtliga bolag inom branschen har fått känna av konjunktursvängningen har Länsförsäk- ringar Halland ändå lyckats förhållandevis bra. Det beror enligt controller Göran Nordander på att företaget har en personal som är kompetent både inom försäkringsområdet och inom före- tagsekonomi. Länsförsäkringsbolagen har genom åren haft en stark position inom lantbrukssektorn vilket enligt den före detta VD:n för Länsför- säkringsbolagens Förening, Lars Nyberg be- ror på att bolaget är ett lokalt bolag med kända ansikten 3. Man behåller hellre ett bolag där man känner skaderegleraren och man själv är delägare i bolaget. Figuren nedan visar vilka delar Länsförsäk- ringar Hallands organisation bestod av 1992. För att kunna förstå hur organisationen fungerar kommer här en genomgång av avdel- ningarna, deras chefer och vad avdelningarna arbetar med. Figur 2 Länsförsäkringar Hallands organisation 1992. Fullmäktige Styrelse VD Finans och fastighet Marknadsavd. Skadeavd. Administrativaavd. 3) Lundberg, Rune, Försäkringstidningen, 1989:12, sid 22-25 4 1.4.1 VD-funktionen VD på Länsförsäkringar Halland är Jan Fock som till sin hjälp har Annica Svensson, VD- sekreterare. 1.4.2 Finans- och fastighetsavdelningen Avdelningens chef Christer Ödman förvaltar bolagets tillgångar samt basar över den perso- nal som ser till Länsförsäkringar Hallands fast- igheter. 1.4.3 Marknadsavdelningen Härunder ligger försäljning av försäkringar, marknadsföring samt skadeförebyggande åt- gärder. Vad gäller försäljning av försäkringar sker den genom : -Lokalkontor i Falkenberg, Varberg, Hylte, Laholm samt Kungsbacka. -Huvudkontoret i Halmstad. -Företagssäljare stationerade i olika distrikt. -Ombud. Marknadsföringsåtgärder sköts av mark- nadschef samt av gruppcheferna. Främst sker dessa genom ett fåtal stora arrangemang kom- binerade med ett stort antal lokalt inriktade sponsringar. Chef på marknadsavdelningen är Rickard Holmqvist som under sig har ett antal distriktschefer, säljledare och funktionen för skadeförebyggande åtgärder. 1.4.4 Skadeavdelningen Jan Wikner, skadeavdelningens chef, ser till att de skador som uppstått besiktigas, av be- siktningsingenjörer på Länsförsäkringar Hal- land eller inhyrda experter, samt att kunden får rätt ersättning. Förutom besiktningsingenjö- rer finns här även skadereglerare samt kund- tjänst som ser till att skaderegleringen avlöper snabbt, korrekt och smärtfritt. 1.4.5 Administrativa avdelningen Administrativa avdelningen inrymmer stöd- jande funktioner under ledning av Jan-Erik Andersson, administrativ chef. De stödjande funktionerna består av ADB-avdelning, per- sonalfunktion, vaktmästeri, ekonomi- och re- dovisningsavdelning samt vissa sekreterar- tjänster. 1.5 Problembild Under 1980-talet har antalet företag som pro- ducerar tjänster ökat allt mer. Den snabba utvecklingen har gjort att vetenskapen och kunskapen för att styra dessa har släpat efter. Producerande företag har fått olika typer av nya kalkylmetoder medan ringa kraft har lagts ned på de tjänsteproducerande företagen. När så Länsförsäkringar Halland kom till oss med ett problem rörande fördelning av kostnader på olika brevobjekt fann vi det intressant. Försäkringsbolag utgör ett bra exempel på tjänsteproducerande företag. Eftersom upp- giften var väldigt konkret verkade den något- sånär lättöverskådllig. För att få en djupare förståelse började vi med att söka efter lämplig litteratur. Vi fann att det mest fanns artiklar och tidigare skrivna uppsatser som verkade intressanta. Böcker om fördelningsprinciper för tjänsteföretag var inte så vanliga. Genom läsandet av artiklarna och uppsatserna fick vi en bild av försäkrings- branschen i allmänhet och Länsförsäkringar Halland i synnerhet. 1.5.1 Externa/bransch problem Med externa/branschproblem menar vi såda- na som försäkringsbolag i allmänhet påverkas av. Problem som kommer från konkurrenter och marknaden dvs konsumenter och sådant som enskilda företag har problem med idag men som mycket väl kan komma att bli ett problem för Länsförsäkringar Halland i framti- den. 1.5.1.1 Försäkringsbransch i förändring Under de sista åren har branschen genomgått en strukturförändring. På marknaden har det skett en ökad specialisering, där mindre före- tag har specialiserat sig inom varsin nisch av försäkringsmarknaden såsom konsument, fö- 5 retag, etc. 4,5 . En ökad utveckling har skett av både organisationsformer, där många bolag tagit sig samarbetspartners i utlandet eller gjort förvärv där, och försäkringstyper ex kon- sument-, kapital- och Unit Linked-försäkring- ar6. Förändringen i form av specialisering, orga- nisations- och försäkringsutveckling ger vis- sa problem som kräver att: - Man måste eftersträva så hög effektivitet som möjligt för att inte komma hopplöst efter. - Det blir viktigare att veta de olika försäk- ringarnas resultat, så man vet om någon för- säkrings vinst får täcka någon annans förlust. En förlorad marknadsandel på en viss typ av försäkring kan ge stor påverkan på det slutliga resultatet. 1.5.1.2 Stigande informationskostnader Den del av driftskostnaderna som utgör infor- mationssystem, dvs ADB, utgör idag ca 10-15 % av de totala kostnaderna. Enligt Staffan Canbäck 7 går det mesta till rutinuppgifter. Därför är det viktigt att man har kontroll på kostnaderna, att antalet investeringar minskas samt att man använder sig av beprövade me- toder. Länsförsäkringar Halland hoppas ge- nom koordinering av datordriften med fyra andra Länsförsäkringsbolag rationalisera drif- ten samtidigt som man på ett bättre sätt kan få service och stöd vid körning 8. Dessutom har man bytt system centralt, i Länsförsäkrings- gruppen, till ett som kan ge bättre stöd vid försäljning, skadereglering samt kontorsgöro- mål. På så sätt hoppas man kunna få smidigare service och bättre användning av systemen 9. En trend bland programtillverkare är att olika programmoduler ex ekonomi, ordbehandling, kommunikation etc byggs och som sedan kom- municerar med varandra 10. Stigande informationskostnader ger bekym- mer eftersom: - Fördelning av driftskostnaderna försvå- ras. När dessa blir större ökar risken för sned- fördelning och felaktiga åtgärder pga brevob- jektens resultat. 1.5.1.3 Bristande driftskostnadskontroll Flera försäkringsbolag har de senaste åren dragits med stora driftskostnader. Bl a Ansvar, som 1987 hade 44% i förhållande till bransch- genomsnitt på 28%, samt Holmia, som 1988 tvingades till en total förändring av sin rörelse 11 . Eftersom intäkterna från finanssidan under 80-talet varit så lysande har man kanske inom vissa företag missat att se till att försäkrings- sidan är lönsam. Länsförsäkringar Halland har lyckats hålla positiva resultat i försäkringsrö- relsen under hela perioden. Enligt Jan-Erik Andersson, administrativ chef, har Länsför- säkringar Halland därigenom gått från att vara marknadsföljare för några år sedan till att vara marknadsledare idag. När finansintäkterna minskar och positiva resultat i försäkringsrö- relsen ska behållas krävs att: — Varje brevobjekt täcker sina egna kostnader. — När man är marknadsledare och kan sätta premien ökar betydelsen av att veta kostna- derna för de olika brevobjekten. 1.5.1.4 Organiserade som ömsesidiga bolag Ibland kritiseras ömsesidiga bolag som asso- ciationsform för att inte riktigt hålla måttet av olika anledningar. En nackdel är att företagen4) Brulin, Åke, Försäkringstidningen, 1985:5, sid 20-21. 5) Öhman, Hans, Försäkringstidningen, 1989:5, sid 22-23. 6) Afrell, Per, Dagens Nyheter, 1992-11-09, sid 17- 18. 7) Canbäck, Staffan, Försäkringstidningen, 1990:3, sid 25-27. 8) Göran Nordander. 9) Jan-Erik Andersson. 10) Fehne Rybrink, Inger, Försäkringstidningen, 1990:20-21, sid 20-21. 11) Öhman, Hans, Försäkringstidningen, 1989:5, sid 22-23. 6 kanske är mindre bevakade eftersom ägarna, dvs försäkringstagarna, oftast inte utövar någon kontroll utan endast utnyttjar servicen, bolaget ger, som kund. En fördel har ömsesidi- ga bolag genom att de inte som aktiebolag kan utsättas för övertagsförsök som tar stora fi- nansiella resurser i anspråk 12. Därigenom kan företagets finansiella resurser istället använ- das för att förbättra företagets service vilket är i kundernas intresse. Man slipper också krav på utdelning från aktieägarna vilket skulle tagit ytterligare finansiella resurser i anspråk. 1.5.1.5 Ökade krav på decentraliserad ekonomisk information Genom att information bryts ned på mindre enheter kan de som jobbar där få ökade möjlig- heter att ta egna initiativ och ges bättre infor- mation som stöd till beslut 13. Det viktiga med ekonomiska system är att de ger användarna den informationen de behöver till ett pris som är förnuftigt med tanke på nyttan det ger. Genom ökade möjligheter till resultatmät- ning på mindre enheter, inom företaget, fås flera fördelar. Länsförsäkringar Halland kan mäta hur olika typer av försäkringar lyckas och kan på så sätt se att de olika brevobjekten går med vinst. Det är viktigt att brevobjekten går med positivt resultat i det långa loppet. Efter- som Länsförsäkringar Halland vill kunna er- bjuda ett fullt sortiment kan ekonomisk infor- mation uppdelad på mindre enheter innebära insatser mot minskade kostnader alternativt korrekt premiesättning. Problem med system som inte ger ekono- misk information nedbruten på företagets en- heter är att: — Det blir svårt att lokalisera var besparings- och rationaliseringsåtgärder behöver sättas in i företaget. — Avdelnings- och gruppchefer får ingen information som kan hjälpa dem att fatta rätt/ bättre beslut. Efter denna genomgång av förhållanden i Länsförsäkringar Hallands omvärld som kan ge problem för företaget som sätter tryck på dem att förbättra sin kalkylering går vi så in i företaget. 1.5.2 Interna problem Interna problem är förhållanden inom Länsför- säkringar Halland som kräver ett förändrat ekonomissystem med kalkyler för olika bre- vobjekt. 1.5.2.1 Kostnadsuppkomst och prisbestämning Länsförsäkringar Halland har under en längre tid lyckats hålla kostnaderna under kontroll. Man har på så sätt gett försäkringsrörelsen ett bra resultat. Därigenom klarar man sig nu bra trots vikande intäkter från finansförvaltning- en. För att fortsätta på den banan har man nu tänkt sig att finna ett mer exakt sätt att fördela de driftskostnader som man har. Dessa bör kunna hänföras till den/de avdelningar där de uppkommer eller vilken försäkringstyp som ger upphov till dem. Med den informationen kan man sedan införa skärpt kostnadskontroll på de avdelningar där kostnaderna är högre alternativt justera premierna, enligt Jan-Erik Andersson. När man diskuterar att fokusera verksamhe- ten till de försäkringar som lönar sig är det viktigt att man betänker helheten. Kanske är det så att kunden värdesätter möjligheten att ha alla försäkringarna i ett bolag. Om så är fallet kan man genom prissättningen fånga in kun- der genom attraktiva priser på vissa nyckel- produkter14. En policy för hur man ska lägga priserna, bör utformas, så att de är attraktiva för kunderna samtidigt som de är lönsamma för företaget15, 16. Man kan komma fram till var priset, dvs premien, borde ligga så även om man väljer en12) Okänd, Försäkringstidningen, 1990:10, sid 26. 13) Sintorn, Jerk, Ledarskap/Ekonomen, 1989:5, sid 40-41. 7 förlust så kan man fastställa dess storlek. Nackdelar med dagens ekonomisystem är: — Risk för felaktig premiesättning med dåligt kalkylsystem. — Ekonomisystemet har inte anpassats till Länsförsäkringar Hallands nya organisation. 1.5.2.2 Lönesättning och provisioner När man ska fastställa hur mycket resurser de olika avdelningarna ska få är det viktigt att veta hur mycket de tjänar och använder. Vid even- tuella nedskärningar är det viktigt att ta från den del som ger upphov till kostnaderna och där nedskärningar kan göras. Annars riskerar företaget att dess rörelse stympas. Företaget måste se till hela sin organisations verksam- het17 och inte de enskilda enheterna i den. Tanken med rationaliseringar och förbättring- ar är att man befäster företagets unika kompe- tens18. Vissa personer i Länsförsäkringar Hal- land får provisioner efter hur mycket försäk- ringar de säljer. Storleken på provisionerna måste bestämmas av hur mycket brevobjekten ger i vinst. Ett belöningssystem måste trycka på i den riktning som företaget vill utvecklas och inte användas om rörelsen ger lågt eller negativt rörelsebidrag. Dock måste hänsyn tas till om man ser omät- bara rikedomar i framtiden. Eftersom det är så dyrt att vinna marknadsandelar i förhållande till att behålla dem19 så måste kalkyler ge riktig information eftersom det annars kan ge signa- ler om indragning på fel ställe. Dålig kontroll på var kostnader uppkommer i företaget och hur resurstilldelning och löne- sättning påverkar företagets riktning kan ge problem då: — Felaktig kostnadsfördelning ger snedstyr- ning. — Dagens belöningssystem inte verkar ta hänsyn till vilka resultat de olika brevobjek- ten ger. 1.5.2.3 Snabb expansion Länsförsäkringar Halland har genomgått en kraftig expansion de senaste åren20. 1987 hade Länsförsäkringar Halland en premieintäkt för egen räkning på ca 53,4 Mkr som 1991 stigit till ca 145,5 Mkr. De resurser i form av personal, utrustning och lokaler som tillkommit har sugits upp av marknaden. Med tanke på hur mycket man har gått framåt och expanderat så kan man vänta sig en period framöver när det blir svårt att hålla samma takt. Hårdare konkurrens och en mark- nad i förändring gör att man måste väga insat- ser och framtida steg mer noggrant. Jämför med att fylla en flaska med vatten ur kranen. I början är det bara att dra på för allt vad tygen håller. Men ju närmare toppen man kommer desto försiktigare måste man vara så att det inte sprutar ut en massa vatten när det är fullt. Problem expansionen Länsförsäkringar Hal- land genomgått för med sig är: — De förändringar och problem som vi nämnt ovan kräver att företag vet vilka produkter som lönar sig. — Den snabba tillväxten kan ha skapat en situation där man inte har behövt se över sina kostnader utan endast inriktat sig på att sälja. Detta har i så fall gjort att företaget inte strävat efter att bli effektivt i tillräckligt stor utsträck- ning. 1.6 Problemformulering Länsförsäkringar Halland har idag vissa svå- righeter att på ett enkelt sätt se hur mycket de tjänar på olika brevobjekt. Det beror till största 14) Kotler, Philip, 1988, sid 514. 15) Kotler, Philip, 1988, sid 511. 16) Normann, Richard, 1983, sid 91ff 17) Goldratt, Eliyahu, M. & Cox, Jeff, 1986, sid 60. 18) Pearce II, John. A. & Robinson, Richard, B. JR, 1991, sid 241. 19) Grönroos, Christian, 1987, sid 47-48. 20) Årsredovisning, 1991 8 delen på att de är osäkra om fördelningen av driftskostnaderna är rättvis. Syftet med ett nytt system är att ge ledning- en för Länsförsäkringar Halland ett ekonomi- system som på ett rättvist sätt beskriver kost- naderna i försäkringsrörelsen. Genom att ock- så ta fram och redovisa kostnadernas ursprung ger det möjligheter till förändringar i företaget. Det är också viktigt att man kan ta fram infor- mationen och att det kan ske till ett pris som är lägre än den nyttan man får av en bättre kost- nadsredovisning. Det får inte bli på det sättet att företaget väljer att inte använda sig av det nya systemet p.g.a. att indata till systemet, eller själva systemet, blir för dyrt att ta fram. Det är av denna anledning vi presenterar vårt för- slag och sedan omarbetar det en sista gång. För att kunna lösa problemet krävs att vi i första hand bryter ned driftskostnaderna och tittar på vad som ingår i dem. När det är gjort kan en fördelningsnyckel för respektive kostnads- post tas fram. Därefter ska vi titta på hur man fördelar driftskostnaderna idag och hur da- gens fördelningsnycklar tas fram. Kort sagt kan man säga att problemformule- ringen är: — Vad ingår i driftskostnaderna och hur förde- las de idag? — Hur bra är respektive fördelningsnyckel? - Finns det något bättre alternativ än det som används idag? — Fördelar/nackdelar med det nya förslaget. 1.7 Avgränsningar Vi kommer att använda oss av det nuvarande redovisningssystemet och dess resultatenhe- ter. Det datoriserade system som Länsförsäk- ringar Halland använder tillåter inte mer än två dimensioner dvs konton och resultatenheter/ kostnadsställen. Länsförsäkringar Halland har valt att dela in sig i de olika avdelningarna men även i de olika geografiska regioner de arbetar i. Man delar också in i de grova marknaderna Privat/Liv, Företag och Lantbruk. Eftersom det nuvarande redovisningsystemet och dess re- sultatenheter ska behållas kommer vi att byg- ga upp vårt fördelningssystem i Lotus 1-2-3. Ett kalkylprogram av den här typen fungerar bra eftersom det gör det möjligt att gå in och ändra i förutsättningarna efterhand som situ- ationen för Länsförsäkringar Halland föränd- ras. Idag används Lotus 1-2-3 för att ta fram statistiken till ANAKOMBA vilket gör att per- sonalen är väl bevandrad i dess funktioner. ANAKOMBA är ett statistikunderlag som tas fram centralt i Länsförsäkringsgruppen. Un- derlaget innehåller ett antal nyckeltal som kan användas för att analysera det egna företaget och eventuellt för att göra jämförelser med andra länsförsäkringsbolag. Vi har också möj- lighet att ta fram rapporter och grafiska illustra- tioner smidigt för presentationer av resultaten. Kostnaderna fördelas i systemet efter vilket konto de ligger på. Det är en viktig utgångs- punkt att ett begränsat antal fördelningsnyck- lar som är möjliga att ta fram används21. Vi kommer att inrikta oss på Länsförsäkring- ar Halland och inte skriva om försäkringsbran- schen i allmänhet. Eventuellt kan det som vi kommer fram till även användas av andra för- säkringsbolag men det är inte något som vi tänker anstränga oss för att uppnå. Vi kommer inte heller att titta på samtliga Länsförsäkringsbolag utan endast Länsför- säkringar Halland. Vi kommer att jämföra vårt företags fördelningsnycklar med andra läns- bolags för att se om vi kan få uppslag till något annat sätt att fördela driftskostnaderna. Det är endast försäkringsdelen och inte fi- nans- eller fastighetssidan i Länsförsäkringar Halland som vi kommer att analysera och för- dela driftskostnaderna för. 1.8 Arbetsgång 1. Allmän överblick av ämnet i stort 21) Dahlberg, Carl, controller, Länsförsäkringar Stockholm. 9 - Artiklar - Uppsatser 2. Överblick över företaget och specifik uppgift - Företagsbesök - Intervjuer på Länsförsäkringar Halland - Genomgång av information från Läns- försäkringar Halland 3. Metoddiskussion - Uppsatser - Litteratur på området 4. Teorigenomgång för fördelning av kost- nader. - Litteraturstudier 5. Praktikgenomgång för fördelning av kost- nader - Nuvarande systemet - Eventuell jämförelse med andra försäk- ringsbolag - Analys av nuvarande system 6. Framtagande av eget förslag - Analys av nytt system jämfört med gammalt system - Presentation av förslag för Länsförsäk- ringar Halland. 7. Omarbetning och slutligt förslag 8. Modellbyggande för effektanalys 9. Slutsatser 2. Teori I detta kapitel går vi igenom olika grupper av tjänsteföretag, skillnader mellan tillverkande och serviceföretag samt uppdelning av tjäns- teföretag efter kompetensnivå och kapitalin- tensitet. Syftet är att visa skillnader mellan tillverkande bolag och tjänsteföretag samt vil- ken typ av tjänsteföretag Länsförsäkringar Halland tillhör. Man kan skilja mellan tre olika grupper av serviceföretag: — projektorienterade, dvs den produkt som levereras är det genomförda uppdraget. Som exempel kan nämnas konsulter och advokater. — tjänsteproducerande, som erbjuder ett antal standardiserade tjänster till många kunder. I denna grupp ingår bl a bank-, finans- och försäkringsföretag. — företag som sysslar med både tjänstepro- duktion och varuproduktion, tex hotell och restauranger. Här ser vi att försäkringsbolagen tillhör de tjänsteproducerande. Dessa har, i motsats till projektorienterade, en struktur som de håller fast vid. På så sätt kan företaget införa vissa rutiner som underlättar arbetet och ställer min- dre krav på de anställda. Serviceföretag kan alltså se ut på ett flertal olika sätt, men den största skillnaden ligger ändå mellan tillver- kande- och serviceföretag. För att klargöra några av de skillnader som finns följer nedan en genomgång av skillnader. Man ser här att ur de slutsatser som vi har dragit från tidigare studier måste vi ta hänsyn till om studierna har gjorts i ett tillverknings- eller ett serviceföretag. För att ytterligare bely- sa skillnader mellan tjänsteföretag följer här en figur där man gjort en något annorlunda upp- delning än den som visades i början på kapitlet. 2.1 Förklaringar 1. Professionella tjänsteföretag (kunskapsfö- retag) utgörs av konsultföretag, advokatbyrå- er etc. Säljer unika tjänster som är knutna till de enskilda anställdas kompetens. Företaget står 10 Definitionsmässiga skillnader mellan serviceföretag och tillverkande företag22 Tillverkning Service Produkten är oftast konkret Service är immateriell Äganderätt överlåts vid köp Äganderätten överlåts inte Kan säljas vidare Kan inte säljas vidare Kan demonstreras före köpet Existerar inte före köpet Kan lagras av köpare och säljare Kan inte lagras Produceras innan den konsumeras Produceras samtidigt som den konsumeras Produktion, försäljning och Produktion, konsumtion och försäljning konsumtion på skilda ställen på en och samma plats Kan transporteras Varan kan inte transporteras Säljaren producerar Köparen/kunden deltar aktivt i produktionen Indirekt kontakt mellan företag och Direktkontakt är nödvändig kund är möjlig Kan skrivas av över flera perioder Bokförs vanligen direkt som kostnad för en informell kvalitetsgaranti. 2. Underhållsföretag utför en tjänst på ett visst sätt men vem inom företaget som utför tjänsten är oviktigt. Som exempel kan nämnas städföretag. 3. Förmedlingsföretag är tex finans- och för- säkringsföretag, handelshus och entrepenad- företag. Gemensamt för dessa företag är att de förmedlar varor och tjänster mellan leverantö- rer och kunder och är relativt struktur- och arbetskraftsintensiva. Inom dessa företag åter- 23) Andersson, et al, 1989, Controllerhandboken, Sveriges Mekanförbund, sid 243. 22) Normann, Richard, 1983, sid 13. Figur 3: Kategorisering av tjänsteföretag enligt Annell och Bruszt23. Arbetsintensiva Kapitalintensiva Kunskaps-/ kompetens- intensiva Rutininten- siva 1 Professionella tjänsteföretag 2 Underhålls- företag 3 Förmedlings- företag 4 Transport-/ rekreations- företag 5 ”Vetenskapliga laboratorier” 11 finns både hög- och lågkompetenta anställda. De med lägre kompetens brukar i allmänhet överväga. I denna grupp ligger Länsförsäk- ringar Halland. 4. Transport och rekreationsföretag har en grundförutsättning och det är tillfredsställan- de kapitalutnyttjande. Tjänsterna man tillhan- dahåller är till stor del standardiserade och företagen kännetecknas av både ett högt struk- turvärde och kapitalvärde. 5. Vetenskapliga laboratorier har både unik kompetens och dyrbar utrustning. Vad skiljer då de krav på mått som finns inom olika tjänsteföretag? Tjänsteföretagen med låg kapitalstock måste komplettera de vanliga måt- ten. Man måste se till att utnyttja den kapacitet man har och eftersom personalen hos tjänste- företagen sägs vara den största tillgången gäller det att se till att dessa utnyttjas så effektivt som möjligt.Vid hög kapitalstock räck- er de vanliga måtten som används för tillver- kande företag. Man ser här att Länsförsäkringar Halland varken tillhör de bolag som är väldigt kapital- intensiva eller de som är kunskapsintensiva. Vad säger oss då detta? Försäkringsbransch- en tillhör inte någon av de extrema formerna av tjänsteföretag. Man är varken rutin- eller kom- petensintensiva, och inte heller kan man säga att branschen tillhör de kapital- eller arbetsin- tensiva. Vad vi kommer fram till är att det inte finns några speciella aspekter inom olika tjäns- teföretag som vi måste ta hänsyn till i vårt fortsatta arbete, däremot vid eventuella jämfö- relser med andra tjänsteföretag. 2.2 Produktkalkyler I det följande avsnittet kommer vi att ta upp olika sätt att fördela kostnader. Inledningsvis kommer vi att ta upp olika "traditionella" tek- niker som vi nämner under olika produktkalky- leringsmetoder. Anledningen till det är att de oftast skiljs åt på det sättet och på så sätt blir det lättare att i framtiden referera till dessa. Därefter kommer en analys av vilken produkt- kalkyleringsmetod som är mest lämplig i vårt fall. För att kunna bestämma hur Länsförsäk- ringar Hallands driftskostnader ska fördelas måste vi sätta oss in i hur man enligt olika kalkylmetoder skulle kunna fördela dessa. 2.2.1 Definition För att underlätta genomgången av olika tan- kegångar vid kostnadsfördelning kommer vi att börja med att dela upp kostnadsfördelning- en i tre olika delar: uppdelning, fördelning och tilldelning24. Uppdelning: Till denna grupp räknas kost- nader som direkt kan hänföras till en viss sorts produkt eller tjänst, dvs direkt till kostnadsbä- rare. Fördelning: Hit hänförs kostnader som inte direkt kan sägas höra samman med en kost- nadsbärare men som på lång sikt anses ha samband med någon sådan. Tilldelning: Då man har hittat de kostnader som har minsta antydan till samband kommer man till de kostnader som helt saknar samband med kostnadsbärarna. Dessa kostnader kan exempelvis bestå av ekonomiavdelningens kostnader och tilldelas så ”rättvist” som möj- ligt. Vad som menas med rättvist kan diskute- ras i det oändliga men man kan i alla fall konsta- tera att vid tilldelning är det svåraste att få de olika avdelningarna att acceptera att dessa kostnader ska belasta dem. 2.2.2 Självkostnadskalkyl Denna kalkylmetod har kritiserats för att vara godtycklig och missledande. Syftet med tekni- ken är att visa hur olika produktslag bör bära de gemensamma kostnaderna (FK). Man för- söker alltså inte finna något orsakssamman- hang mellan produkt och fast kostnad, utan man ser istället till ändamålet med den omfatt- 24) Andersson, et al, 1989, Controllerhandboken, Sveriges Mekanförbund, sid 242 12 ning man har valt för sin produktion25. De fasta kostnaderna tilldelas, dvs man försöker hitta så rättvisa nycklar som möjligt. Grundtanken är att alla kostnader som inte påverkas om antalet sålda enheter förändras är nödvändiga för tillverkningen av varan/tjänsten och ska därför fördelas ut på företagets varor/tjänster. Man kan även kalla denna kalkylmetod för fullständig kostnadsfördelning eftersom alla kostnader läggs ut på produkterna och man kan se de olika produkternas lönsamhet. Kost- naden man får fram täcker företagets kostna- der eftersom både rörliga och fasta kostnader är inräknade. Kritik som riktats mot denna metod har bl a varit att kalkylen är vilseledande på kort och medellång sikt26. Den är också långsam vid indikationer på att förändringar sker på mark- naden. Eftersom kostnaderna läggs på de olika avdelningarna utan att det finns något sam- band blir det svårt att få de ansvariga på avdelningen att sträva efter att minimera kost- naderna. Det är ju inte avdelningen som har åstadkommit dem. De kostnader som man för- söker minimera är de direkta kostnaderna, ef- tersom man fördelar efter dessa. Ju lägre direk- ta kostnader desto mindre pålägg och desto bättre resultat för avdelningen. Man inser inte att kostnaden drabbar företaget i alla fall. 2.2.3 Bidragskalkyl När man vill se om en order är lönsam om man har ledig kapacitet kan man välja att titta endast på om ordern ger ett postitivt täckningsbidrag. De kostnader som inte påverkas av om man tar ordern eller inte,dvs samkostnaderna, tas inte med. Tankesättet är att dessa kostnader hade man haft i alla fall. Istället för att tilldela de olika enheterna samkostnader sätter man upp ett avkastningskrav. På så sätt undviker man pro- blemen med att hitta en någotsånär rättvis fördelning av de kostnader som inte direkt kan hänföras till en viss kostnadsbärare27. På så sätt undviker man den snedstyrning som upp- står vid självkostnadskalkyl. Riskerna vid användande av denna kalkyl- metod är bl a att man underskattar de förorsa- kande kostnaderna och att ett kortsiktigt tän- kande tillämpas28. Vidare omöjliggör metoden framtagande av förslag till prissättning på de olika produkterna. Genom att använda detta kalkylsätt kan det lätt bli så att man helt bortser från omkostnaderna och bara ser på avkast- ningskravet. På så sätt skapas det inga incita- ment till att minimera de fasta kostnaderna. 2.2.4 Variabilitetsredovisning Under 50-talet utvecklade dansken Vagn Mad- sen ett nytt tankesätt29. Han menade att man istället för att använda ett gemensamt system som är halvdåligt för både redovisning och kalkylering bör man skilja på dessa. Vid kost- nadsfördelning ska man sträva efter att inte fördela några kostnader efter schablonmässi- ga förutsättningar. Istället ska man sträva efter att finna vad varje kostnad har direkt samband med. En kostnad kan kanske föras till en ma- skin, medan en annan kostnad kanske bara kan hänföras till avdelningen. Detta kallas för va- riabilitetsprincipen. Madsen föreslår att man ska använda sig av tre olika objekt: Kostnads- slag, Kostnadsställe och Kostnadsändamål30. Med hjälp av denna princip fick man en tredi- mensionell bokföring. Det är främst ur detta resonemang som man sedan har utvecklat ABC kalkyleringen. 2.2.5 ABC-kalkylering För att minimera de svagheter som övriga kalkylmetoder uppvisar har en ny metod tagits fram. Det är inget nytt tänkande som införs, utan ideerna fanns tidigare med i både EP(enhetliga principer för självkostnadsbe- 25) Andersson, et al, 1989, Controllerhandboken, Sveriges Mekanförbund, sid 243 26) Frenckner, Paulsson, Kommentarer till ABC- kalkylen, Ekonomi & Styrning, 1991:1, sid 4-7. 27) Hansson, Sigurd & Nilsson, Sven-Åke, 1988, sid 120 28) Frenckner, Paulsson & Samuelsson, Lars, A, 1989, sid 189. 29) Prenkert, Tomas, 1985, sid 41-46. 13 räkningar) från 30-talet och variabilitetsredo- visning från 50- och 60-talet31. Det som skiljde då från nu var att när dessa tankar redovisades fanns inte de tekniska förutsättningar som fordras för att klara av den databearbetning som krävs. Förutsättningarna för kalkyler har föränd- rats mycket snabbt. Idag ger kalkyler, som för bara ett tiotal år sedan fyllde företagens be- hov, helt felaktig information. Att fortsätta med att fördela kostnaderna på kostnadsstäl- len och kostnadsbärare ger felaktiga signaler till företagen, eftersom de direkta kostnaderna har minskat i förhållande till de indirekta. Då påläggen helt fördelas efter hur stora direkta kostnader som produkten har får man incita- ment till att minimera de direkta kostnaderna. Det kan även tänkas att man väljer bort lönsam- ma extraorder pga att de belastas med alltför höga pålägg. Det är mot denna bakgrund som ABC-kalky- leringen har vuxit fram. Man använder sig inte av begreppen kostnadsbärare och kostnads- ställe, istället tittar man på aktivitet och kost- nadsorsakare (cost driver). För varje kostnad söker man dess orsak. Målet är att samtliga kostnader ska slås ut på slutliga produkt- eller tjänsteslag32. Man gör ingen som helst skill- nad mellan rörliga och fasta kostnader. Det finns inga helt fasta kostnader, utan alla kost- nader är rörliga på lång eller kort sikt. ABC- kalkylen kan liknas vid en självkostnadskalkyl där man noggrannt fördelat kostnaderna efter de långsiktigt orsakande aktiviteterna. För- hoppningen är att man på så sätt kan minska andelen schablonmässigt fördelade kostna- der som det var förr i tiden då huvudparten av kostnader bestod av direkt material och direkt arbete. Vilka fördelaktiga egenskaper innehåller då denna metod? — Betoningen av kostnadsorsakande, där man analyserar sambanden för särskilt de dy- raste resurserna. — Aktiviteter ersätter tidigare fördelnings- grunder som exempelvis avdelning. På så sätt uppnås en större exakthet. — Strävan att för varje aktivitet finna transak- tionerna som orsakar kostnaden. Om man ska finna något negativt kan detta vara att om man strävar efter att fördela alla kostnader blir det svårt att uppnå någon af- färsmässighet i fördelningsarbetet33. Man får aldrig glömma att framtagningen av orsaker aldrig får kosta mer än det man kan tjäna. En annan sak är att ABC-metoden inte ser till de samband som kan finnas mellan kostnader och intäkter. 2.2.6 Analys av kalkylmetoder Efter att ha gått igenom de olika kalkylmetoder- na har vi frågat oss vilken metod vi bör använ- da för att kunna lösa uppgiften. Att använda sig av bidragskalkyl skulle lösa många pro- blem för oss men eftersom kalkylerna ska kun- na användas som underlag till premiesättning kan vi inte använda den metoden. Eftersom hela arbetets syfte är att ge förslag på nya sätt att fördela de olika driftskostnaderna kommer vi att använda oss av flera fördelningsnycklar. Därför kommer vårt förslag att mest likna ABC- kalkyleringens metod, men de konton som vi inte kan finna något samband mellan kostnad och aktivitet på kommer att läggas ut på ett så rättvist sätt som möjligt, dvs tilldelas. 3. Kostnadsfördelning i praktiken Vi kommer i detta kapitel att inrikta oss på de intervjuer vi har gjort på andra Länsförsäk- ringsbolag och med revisorer för att sedan gå över till Länsförsäkringar Halland och den 30) Hansson, Sigurd & Nilsson, Sven-Åke, 1988, sid 47. 31) Frenckner, Paulsson, 1991:1, sid 4-7. 32) Cooper, Robin & Kaplan, S. Robert, 1991: May- June. Harvard Business Review, May-June. 33) Hendeberg, Tor-Björn, controller, Länsförsäk- ringar Skaraborg. 14 uppgift vi ska lösa där. Efter genomgången av intervjuerna kommer vi att redogöra för hur Länsförsäkringar Hal- land fördelar sina driftskostnader i dagsläget. Dagens system kan vi sedan jämföra med det fördelningssystem som vi föreslår. Sist i kapit- let kommer en analys av det nuvarande syste- met och eventuella för- och nackdelar med det. 3.1 Andra Länsförsäkringsbolag Länsförsäkringsbolagens marknader delas in i de tre stora grupperna Privat, Lantbruk och Företag. Inledningsvis delar de, länsförsäk- ringsbolag vi talat med, upp driftskostnaderna på de olika marknaderna för att sedan därifrån fördela dem ned på brevobjektsnivå. 3.2 Länsförsäkringar Hallands metod idag Idag använder Länsförsäkringar Halland en fördelning av samkostnaderna som utgår från de anställdas arbetstid. Genom ett formulär, samlar man vart kvartal in information om hur mycket tid, procentuellt, de anställda lagt på olika brevobjekt. Dessa procenttal multiplice- ras sedan med den enskildes lön och placeras i en stor matris där allas lön läggs in. Efter att alla anställdas löner multiplicerade med pro- centtalen lagts in summeras allt ihop för de olika brevobjekten. Summorna i sätts sedan i relation till den totala lönekostnaden. Det pro- centtal som då kommer fram blir fördelnings- nyckel för driftskostnaderna. Vid de poster där summeringarna stämmer överens med ett bre- vobjekt läggs den summan direkt till brevob- jektet. De löner som inte kan ses som direkta Nycklar för driftskostnadsfördelning ned på de tre marknaderna Privat, Företag och Lantbruk: Bolag Fördelningsnyckel LF Skaraborg ANAKOMBAS snitt för LF-gruppen. LF Göteborgs & Bohuslän Antal personer per region och marknad LF Kronoberg Antal försäkringar och premieinkomsten LF Stockholm Internpriser och klumpsumma Nycklar för driftskostnadsfördelning ned på brevobjekt efter att uppdelning på marknaderna skett: Bolag Fördelningsnyckel Användning LF Stockholm Kostnaderna på marknaderna: Premiesättning, men Premierna skadekostnaden viktigare. LF Skaraborg ANAKOMBA från den egna Resultatuppföljning för personalen. de tre grupperna. LF Kronoberg Marknaderna: Resultatberäkning till 50% antal försäkringar & ansvariga 50% premieintäkten. Premiesättning LF Göteborgs ANAKOMBA blanketter & Bohuslän LF Halland Fördelas efter arbetstids- Resultatberäkning rapporten Premiesättning 15 fördelas sedan efter tekniken att de kvarvaran- de kostnaderna delas upp i två lika stora delar. Den ena delen fördelas efter antal försäkringar och den andra delen fördelas efter premiein- täkten. På så sätt anser controller Göran Nord- ander att man slipper nackdelarna med att använda sig av endast en av dessa tekniker. 3.3 Analys av nuläget Vilka fördelar och nackdelar kan vi se med dagens system? 3.3.1 Fördelar Litet antal fördelningsnycklar. Det gör det lätt att ta fram nycklarna var gång då endast ar- betstidsfördelningsblanketten fylls i och sum- meras. Statistiken som nycklarna grundar sig på måste tas fram, även om det i vanliga fall inte sker så ofta. Normalt tas statistiken fram en gång per år för att inkluderas i ANAKOMBA. Fördelningsnycklarna går att kombinera med det nuvarande redovisningssystemet. Drifts- kostnaderna fördelas inte alls efter de resultat- enheter som Länsförsäkringar Halland har idag utan endast de ackumulerade summorna från kostnadskonton fördelas. 3.3.2 Nackdelar Driftskostnadsfördelningen söker inget sam- band mellan kostnadernas uppkomst och de- ras fördelning till brevobjekten. Det enda sam- bandet som används är att kostnadernas stor- lek anses vara proportionell mot nedlagd tid och lönenivå för de personer som arbetar med det brevobjektet. Trots att statistiken tas fram fyra gånger per år så verkar de anställda ha ringa kunskap om varför eller hur deras ifyllande påverkar utfal- let. Enligt vår enkät verkar förståelsen för ar- betstidsfördelningsblanketten vara ringa34. 3.4 Enkätundersökningen 3.4.1 Tid Personalen på Länsförsäkringar Halland an- vänder i snitt ca 8 minuter för att fylla i blanket- ten. Om man tittar på hur personalen svarat så ser vi att de flesta valt att definiera tiden i 5 minuters perioder. Förmodligen beror det på att det är lättare att svara så. Att svara med ett exaktare tal kan vara svårt eftersom tiden var person använder för att fylla i blanketten san- nolikt skiftar från gång till gång. Vi har också sett att tiden personalen använder för att fylla i blanketten skiftar från 1 minut för den snab- baste personen till 25 minuter för den som tog längst tid på sig. Det är stora skillnader med tanke på att varje anställd förmodligen inte fördelar sin tid på mer än 3 till 5 aktiviteter eller brevobjekt. Trots att man bara fyller i ett fåtal kategorier ingår i den tid som läggs ned en beräkning av vilka brevobjekt man arbetat med under det sista kvartalet. 8 minuter i snitt verkar kort för att göra en mer noggrann beräkning. För att inte tala om de personer som använder ännu kortare tid för att fylla i blanketten. Det blir lätt den typ av systematiska fel som35 nämns i intervjun med Thomas Tjäder, att bara förändra sin nedlagda tid med en procent ver- kar så fjuttigt att man istället drar på lite mer när nedlagd tid beräknas. 3.4.2 Underlag Med underlag menar vi vilka hjälpmedel de anställda på Länsförsäkringar Halland använ- der för att fylla i arbetstidsfördelningsblanket- ten. Vad svarade då de anställda i vår enkätun- dersökning att de använde som stöd för att komma ihåg hur mycket tid de lagt ned på olika brevobjekt det senaste kvartalet? Jo dessa: Arbetsbeskrivning: 3 st Almanacka: 15 st Tidigare blankett: 10 st 34) Se kapitel 3.4.3. 16 Erfarenhet: 30 st Annan: 10 st För det första så används alternativet ar- betsbeskrivning väldigt lite. Anledningen kan vara att den typ av uppdelning på brevobjekt som söks i arbetstidsfördelningsblanketten inte finns i arbetsbeskrivningen. Det fåtal som ändå använder den kanske arbetar inom de administrativa avdelningarna och har då bara en aktivitet, ex administration eller kontorsser- vice, att fylla i. Tanken att arbetsbeskrivning- en skulle preciseras ned på brevobjektsnivå med procenttal kan dessutom vara svår att förverkliga. Med tanke på att personalen är produktionsresursen inom Länsförsäkringar Halland så måste man hålla den flexibel för att möta marknadens efterfrågan. En låsning till vissa brevobjekt skulle då innebära en lagring av potentiell produktion. Kvantifiering av ar- betstidsfördelning på de olika brevobjekten är också det mycket svårt att göra. Hur ska man definiera 15% till brevobjektet Fritidshus? Även om man kan anta att den tid de anställda lägger ner på brevobjekten är ungefär densam- ma från kvartal till kvartal så bör ändå möjlig- heten att lägga ned olika mycket tid på brevob- jekten. Eftersom vi ansåg att användandet av blan- ketten från förra gången och erfarenheten kan vara lite tvivelaktiga som underlag för arbets- tidsfördelningsblanketten ville vi se om man använde sig av enbart dessa som stöd. När denna typ av "tumme-pekfingerskattningar" kommer in bör man fundera på hur exakt det blir. Vad använder personalen mer än blanket- ten från förra gången som underlag för sin arbetstidsfördelning? Nedan kan vi se vilka andra underlag som används. Arbetsbeskrivning, 0 st Almanackan, 2 st Erfarenhet, 6 st Annan, 3 st (20, 30, 38) 20. "Jämför tidigare period och funderar över hur det förändrats under den aktu- ella tiden." 30. "Mitt dåliga minne och....."(svag pil till alternativet blankett från förra gång- en) 38. (Blankett från förra gången) "som bas. Händelser som påverkar t ex stormar, sträng kyla, årstider mm som kan på- verka skadetyperna." I de flesta fall används den tidigare blanket- ten som ett av två stöd vid bedömning av hur man fördelat sin arbetstid på de olika brevob- jekten. En person av de som svarat på enkäten använder två andra. Dessa är erfarenhet och annan ("Jämför tidigare period.."). Frågan man ställer sig är hur exakt den här bedömningen blir. Man kan jämföra det med betygssättning på gymnasiet. Man kan bara förändra det ett steg per termin. Det blir svårt att helt ändra hur mycket tid man antar sig lägga ned på brevob- jekten. Personalen kan anta att man gör i stort sett detsamma från period till period och tar därför bara större händelser i beaktande. Nå- got annat vi funderar kring är hur de gör när deras arbetsuppgifter förändras. Då och då blir det lite ändringar i de anställdas arbetsuppgif- ter. I grova drag arbetar man med samma saker men det är en del moment som blir annorlunda och kanske tar mer eller mindre tid i anspråk. En parallell kan dras till den välkända Hawthorne studien där alla förändringar upplevdes som förbättrande. Förändringar blir lätt uppfattade som viktigare och får mer uppmärksamhet under en period. På så sätt kan den andel av arbets- tiden som den anställde fördelar på det bre- vobjektet bli feldimensionerad. Erfarenhet användes i kombination med: Arbetsbeskrivning, 1 st Almanackan, 7 st Tidigare blankett, 6 st Annan, 1 st (20)35) Tjäder, Thomas, controller, Länsförsäkringar Göteborgs och Bohuslän. 17 20. "Jämför tidigare period och funderar över hur det förändrats under den aktu- ella tiden." Inget annat, 17 st Det får anses som anmärkningsvärt att mer än hälften bara använder sin erfarenhet som stöd till bedömningen. Man utnyttjar inget annat för att få en klar bild över verkliga förhål- landen. Det kan lätt bli att man tillskriver vissa händelser större betydelse än de egentligen har för att de är anmärkningsvärda eller sällsynta."Systematiska fel" smyger sig gärna in när man ska bedöma hur mycket tid man lagt ned på små brevobjekt36. Man frågar sig vad personalen anser att erfarenheten innefattar. Hur bedömer personalen mängden arbete som lagts ned på de olika brevobjekten under en tremånadersperiod utan att ta stöd i något annat? Beteckningen brevobjekt är inte något man använder sig av var dag utan främst, kanske enbart, på arbetstidsfördelningsblan- ketten. Tid per brevobjekt blir på så sätt inget man naturligt tar fram utan det sker endast när blanketten fylls i. Totalt är det 22 personer som endast använ- der den ena eller kombinationer av erfarenhet och blanketten från förra gången.Hur många alternativ använder personalen för att bedöma tidsåtgången på de olika brevobjekten? 26 stycken använder bara ett alternativ till stöd, 18 använder två och 3 stycken använder tre alternativ. 3.4.3 Motivation eller meningen med blanketten Blankettens förankring bland de anställda är dålig. Två av 46 som svarat på vår enkät ser någon effekt på sitt arbete beroende på hur de fyller i blanketten. Vissa som lämnat in sin enkät har genom kommentarer på enkäten vi- sat att de inte förstår begreppen på arbetstids- fördelningsblanketten. Vi anser att det kan vara svårt att förlita sig på siffrorna som kom- mer fram. Om man fyller i blanketten en gång per år läggs kanske mer tid och ansträngning ned på den. Vet man dessutom varför och vad som ska fyllas i blir det kanske ännu bättre. Som en person i undersökningen uttryckte det "vem lämnar in deklarationen flera gånger per år?" Våra ansträngningar att hitta något alternativ till arbetstidsrapporterna har inte gett något. I dagsläget anser vi att det inte finns något bättre att fördela efter. Rapporten måste dess- utom ändå tas fram en gång per år för den gemensamma statistiken, dvs ANAKOMBA. Vad företaget måste göra är att informera de anställda bättre om blankettens syfte och vad den används till. På så sätt skulle man kunna få en bättre förankring av arbetstidsfördel- ningsblanketten och därigenom kunna lita mer till de lämnade uppgifterna. 3.4.4 Förslag till förbättringar Efter att ha gått igenom den enkät som 46 anställda besvarade och fått in en del förslag på dem samt själva reflekterat över svaren skulle vi vilja föreslå en del förändringar som kan förbättra arbetstidsfördelningsblankett- ens tillförlitlighet. — Informera de anställda vad blanketten an- vänds till. Förklara hur den ligger till grund för kostnadsfördelning på brevobjekten. Visa att den ger signaler om hur ryggraden i företaget nämligen försäkringsrörelsen går. Man ser av vissa svar att den anställde inte vet vad siffror- na de ger används till eller tror att siffrorna används till något helt annat än de verkligen gör. — Förklara hur den kan påverka dem själva kanske inte i det korta loppet men på längre sikt. — Låt de anställda ta del av de delar som kan vara intressanta för dem och deras arbete. Att fylla i något som man sedan aldrig ser igen och aldrig märker några effekter av fungerar inte särskilt positivt på motivationen. Det blir lätt att man som anställd börjar tänka att : 36) Tjäder, Thomas, controller, Länsförsäkringar Göteborgs och Bohuslän 18 "Varför lägga ned tid om siffrorna aldrig an- vänds. Dessutom är väl mina siffror inte spe- ciellt intressanta och skulle jag göra fel så spelar det nog ingen roll." — Gå igenom de begrepp som används och förklara dem. På några blanketter hade de an- ställda markerat att de inte förstod ordet bre- vobjekt. Inom försäkringsbranschen finns ett stort antal fackbegrepp. Det är olyckligt när de anställda inte vet vad de begrepp som de fördelar sin tid på innebär. — Försöka ta fram ett visst underlag för ifyllan- det. Vissa har frågat efter skadestatistik upp- delat per brevobjekt eller frågat om inte om- budsnummer eller antal registreringar kan an- vändas som fördelning. — Minska ner antalet gånger blanketten fylls i. Sannolikt skulle det räcka med två gånger per år. Majoriteten av de andra Länsförsäkrings- bolag vi talat med fyller bara i den en gång per år. Detta trots att de använder den till samma fördelning som Länsförsäkringar Halland. En invändning kan vara att det blir svårare att hålla reda på vad man gjort under en längre period än under en kortare. Vårt argument är att den ökade medvetenheten genom information gör att den anställde för bättre stödanteck- ningar över hur de använder sin arbetstid. Dessutom verkar de främsta förändringarna av hur mycket tid som läggs ned på olika brevob- jekt ske i brytningen mellan årstider och att tiden på året påverkar fördelningen. Främst är detta inom skadeavdelningen men vi antar att så även är fallet på marknadsavdelningen m fl som använder resurserna. Vårt förslag är att ifyllandet sker en gång på våren och en gång på hösten. Detta kanske blir skevt dvs det stämmer inte med när ANAKOMBA ska rap- porteras. Vi anser inte att tillförlitligheten mins- kar om företaget tar ett snitt över året istället för att rapportera vid årets slut. Vi kan t o m tänka sig en förbättring då siffrorna blir mer repre- sentativa och tillförlitliga. — Sälja in kalkylen hos ledningen och visa på dess användbarhet. En grundregel när man ska göra förändringar är att ledningen stöder förändringen och detta fallet är inget undan- tag37. Anser ledningen att det är användbart och bra så färgar det av sig på de anställda och fungerar stödjande när blanketten ska fyllas i. 3.5 teori kring arbetstidsfördelning En av de nycklar som vi använder för att fördela kostnaderna är arbetstidsfördelningsblanket- ten. För att den ska utgöra ett bra underlag krävs det att de anställda fyller i den med en tillförlitlig uppskattning av sin arbetstid. Fak- torer som påverkar deras ifyllande kan, enligt Maier och Lawler, vara de som nämns nedan38. Prestation = Förmåga*Motivation (Ansträngning) Förmåga = Anlag*Träning*Resurser Motivation = Önskan*Engagemang Enligt modellen är det viktigt att alla delar fungerar eftersom det är produkten som avgör prestationen. Om en av beståndsdelarna lig- ger lågt kan inte mycket höga värden på de andra uppväga det. I det följande kommer vi att diskutera hur man kan påverka de anställdas prestation uttryckt i begreppen ovan. Anlag är inte mycket att göra åt. Eftersom man inom Länsförsäkringar Halland har an- ställt folk man anser lämpade för arbetsuppgif- terna får vi acceptera det. Att anställa personer med lämpliga anlag/socialt arv för att fylla i blanketten vore en snedstyrning. Träning för att fylla i blanketten. Inom be- greppet träning ligger dels att fylla i själva blanketten och dels att lära sig tekniker som kan vara till hjälp vid förberedelsearbete. Blan- ketten kan tyckas enkel men kommentarer på 37) Bruzelius & Skärvad, 1989, sid 298. 38) Cameron, Kim S. & Whetten, David, A., 1991, sid 339. 19 våra enkäter visar att det kan råda viss förvir- ring om begreppen. Personalen kan dra sig för att fråga vad begreppen betyder eftersom det kan anses som ett tecken på dumhet att "inte ens" förstå något så enkelt. Det är viktigt att träningen har som syfte att leda till något som är produktivitetsökning e dyl för företaget39. I vårt fall ger slutresultatet möjlighet till bättre mätning av resursförbrukning och i förläng- ningen kostnadskontroll. Vi antar att de an- ställda har kapaciteten att hålla reda på vad de gjort under den period blanketten avser. Trä- ning inom det området innebär sannolikt ingen ökning av förmågan att fylla i blanketten. Resurser för ifyllandet. Tre resurser som är viktiga för att man ska kunna lösa sin uppgift bra är : tid, maktstöd och material40. I vårt fall innebär dessa att man bör avsätta tid för ifyl- landet. På det sättet visar man på blankettens vikt. Genom att cheferna för de olika avdel- ningarna använder resultatet av blanketten dvs resultatkalkylerna så uppfattas det som legitimt att fylla i blanketten och ta tid till det. Man ger dem stöd att fylla i blanketten snarare än att klandra dem för att de fyller i den dåligt. Material till att fylla i kan exempelvis vara statistik. Flera av de förslag som kom från de anställda innebar att man skulle ta fram statis- tik för att ge minnesstöd inför ifyllandet. Se vidare i kapitlet 3.5.1 Erfarenhet som underlag. Motivation=Önskan*Engagemang. Då det är svårt att skilja de två komponenterna som utgör motivationen åt väljer vi att behandla dem tillsammans. Hawthorne-studierna visa- de att motivationen att arbeta ökade när man visade intresse för de anställda. Senare studier gjorda av Hackman och Oldham anger vissa egenskaper som arbete bör innehålla. De kallar dessa faktorer för arbetskarakteristika. Några av de som kan användas av oss är: 1. Arbetets betydelse för en själv och andra. Genom att man ser hur resultaten påverkar företaget känner man mer motivation inför uppgiften. 2. Uppgiftens identitet. Personalen ska upp- fatta ifyllandet som en egen uppgift som man tar ansvar för. 3. Återkoppling från företaget om hur det går för den enskilde såväl som företaget. 4. Möjlighet att påverka hur arbetet ska skötas och vilka metoder och resurser man ska använ- da. Ett sätt att motivera är genom att sätta mål som den enskilde kan sträva mot41. Problemet i vårt fall är möjligheterna att sätta upp speci- fika mål och mäta hur väl man uppfyller målsätt- ningarna. Så den vägen är dessvärre stängd. Gardell42 visar på faktorer som kan leda till arbetsglädje. Inflytande, kontroll över sin ar- betssituation och att man upplever sin arbets- insats som meningsfull är några av dem. Eftersom möjligheterna att mäta prestatio- nen, dvs ifyllandet, är små anser vi att ett viktigt motiv till att de anställda bör uppleva arbetsglädje är att man undviker negativa reak- tioner i form av medveten förvrängning och dåligt utförande. Det kan annars lätt bli följ- den43. 3.5.1 Erfarenhet som underlag Flera av de anställda på Länsförsäkringar Hal- land använde, enligt vår enkät, sin "erfaren- het" som underlag för vad de arbetat med den senaste perioden. Arbetar man på en position anser man att kunskapen om vad den består av blivit så bra att man genom en tumme-pekfing- er bedömning kan ange skillnader i dess delar. Studier, av Seifert, Robertson och Black44 vi- sade att personer som upplevt en händelse hade svårt att skilja på vad de verkligen sett och vad de lagt till själva. Försökspersonerna skapade sina egna bilder av händelsen och drog sedan slutsatser utifrån det om vad som hänt. En jämförelse kan göras med saker som 41) Cameron, Kim, s. & Whetten, David A., 1991, sid 346ff. 42) Dahlgren, Kerstin & Per Olov, 1981, sid 25. 39) Ilgen, Daniel & McCormick, Ernest, J., 1989, sid 219 40) Cameron, Kim, S. & Whetten, David A., 1991, sid 342ff. 20 de anställda upplever på sina arbeten. Utifrån sig själva skapar de bilder av hur det varit och har när de senare ska återge det hela på arbets- tidsfördelningsblanketten svårt att skilja på hur det verkligen varit och vad de lagt till. Stereotyper är ett annat element som kan göra att erinringen om vad man gjort på arbetet blir felaktig eller förvrängd. Flera forskare, såsom Hunter, Snyder & Uranowitz samt Bellezza & Bower har funnit att personer skapar minnen utifrån stereotyper. De skapade minnena är av två olika huvudtyper. I det ena fallet har man använt stereotyper för att förstärka vad man verkligen upplevt. I det andra fallet skapade försökspersonerna helt nya minnen av saker som de inte kom ihåg. En tredje faktor som är snarlik stereotyper är "schemata". Det innebär att man klassificerar händelser, föremål. situa- tioner etc så att man lättare kan ta om hand, filtrera och organisera stora mängder av infor- mation. Stereotyper och "schemata"gör att man kommer ihåg händelser som de "brukar vara" och tillskriver aktiviteter innehåll de "brukar ha". Applicerar man det på arbetstidsfördel- ningsblanketten kan det exempelvis ge dessa effekter: Man kommer ihåg enkla skadebesikt- ningar som mer komplexa och tidsödande ef- tersom de brukar bestå av en lång rad av problem och svårigheter. Därför ges de större tyngd. Höstmånader upplevs som regniga och fuktiga då hösten gärna beskrivs så, åtminsto- ne i Halland. Fukt- och översvämningsskador ges för stor vikt. På sommaren brukar det vara lugnt på hemförsäkringsfronten eftersom de flesta är i väg på semester. Man tillskriver dem för liten vikt. Listan skulle kunna göras mycket lång men vi anser att detta räcker för att illus- trera problemet. Tanken är att erfarenheten kan vara ett alltför svagt stöd vid bedömningen av hur mycket tid man lagt ned på de olika brevob- jekten. 4. Vårt förslag 4.1 Fördelningsnycklar med motivering Statistik. Statistiken kommer från exempelvis lönesys- tem och/eller försäkringssystem som är olika för olika brevobjekt. Den skildrar hur mycket de olika försäkringarna ger upphov till. Ingen bedömning görs av personer. Vi har valt att använda den här nyckeln för att fördela bl a ombudskostnader. Tanken är att de ökar pro- portionellt mot provisionerna och statistiken är den enda kopplingen som finns för dessa kostnader. Antal anställda per brevobjekt. Principen för nyckeln är att kostnaden stiger i proportion till antal personer. Man kan anta att varje person använder sig av ungefär lika mycket av resursen. Så fort vi har ansett att en kostnad beror på hur många som är anställda har vi valt att fördela efter hur många som arbetar på de olika brevobjekten. Uppdelning- en har vi fått fram genom att se på fördelningen av arbetstid i tidrapporterna. Andel lön per brevobjekt Kostnaderna vi fördelar med denna nyckel ökar proportionellt till antal anställda per bre- vobjekt men även i relation till deras lön. Antal anställda per brevobjekt kombinerat med premieintäkt per försäkring (genom- snittspremie för brevobjektet). Genom att kombinera dessa båda tar vi hänsyn till två faktorer som påverkar kostna- dens storlek. För det först hur många som jobbar med brevobjektet. För det andra att ett mer komplext brevobjekt kräver mer kostnader per styck. Kombinationer mellan antalet försäkringar och premieintäkten. De grundläggande problemen dvs att det inte finns något direkt samband mellan resurs- utnyttjandet och produkten finns kvar. Men genom att kombinera dessa båda får vi en del43) Porter & Steers, 1989, sid 561. 44) Atkinson, Rita L., et al, 1990, sid 313ff 21 av kostnaden på brevobjekt som har mycket pengar samtidigt som den enskilda försäkring- en får bära mindre del av kostnaden. Tanken är att denna nyckel ska spegla de olika brevob- jektens inbördes andel av Länsförsäkringar Hallands verksamhet. Kombination av brevobjektets andel av antal skador och antal försäkringar. Majoriteten av vissa kostnader uppstår på marknads- och skadeavdelningen. Dessutom är aktiviteterna på de andra avdelningarna förknippade med hur mycket man har att göra på de avdelningarna. Exempelvis blir det myck- et för sekreterarna att skriva om skadeavdel- ningen har många skador inom ett brevobjekt. Därför tar vi de båda delarna och kombinerar dem. Fördela på antalet försäkringar. Därmed får högvolymprodukter betala mer än lågvo- lym. Speglar inte resursutnyttjande. Kanske finns ett negativt samband mellan antal och arbete dvs att de som man säljer många av är också enkla. Om man kan se ett sådant sam- band ger antal försäkringar en direkt felaktigt spegling av verkligheten. Man kan tänka sig att genom fördelning genom antal belastas de brevobjekt som bäst kan bära det. Detta förut- sätter ett direkt samband mellan premieintäk- ten och antalet som inte alltid finns. Ex är hemförsäkringar som man har många av rela- tivt företagsförsäkringar som man har färre av. Man ser till vilket brevobjekt kostnaden kan hänföras. Kanske är det så att man kan urskilja ett samband mellan brevobjekt och resursutnytt- jande. Vissa resor kanske berör skador inom ett visst brevobjekt. Då kan hela kostnaden för dessa läggas på det brevobjektet. I vissa fall har vi valt att lägga hela kostnaden på ett brevobjekt även om inte 100% kommer däri- från. Dock är så stor del av dem från ett brevob- jekt att en fördelning skulle blivit mer missvis- ande. Fördelning efter premieintäkten. Man tar de skilda brevobjektens procentu- ella andel av den totala och multiplicerar med kostnaden. Speglar inte resursutnyttjande. Principen är att utnyttjandet står i proportion till hur mycket intäkter brevobjektet drar in. Tanken här är att man lägger ned kraft på de delar av verksamheten som drar in pengar dvs de som ger högst premieintäkt. Fördelning jämnt över brevobjekten. Om det finns någon kostnad som endast beror på antalet brevobjekt och inte antalet försäkring- ar eller premieintäkt kan man fördela på detta sätt. 4.2 Nuvarande modell vs Vårt förslag För att på ett lättöverskådligt sätt visa skillna- derna mellan det nuvarande systemet och vårt förslag har vi valt att ta fram de båda fördel- ningsteknikerna och visa skillnaderna. Från att tidigare endast ha använt sig av en fördel- ningsnyckel kommer man med det nya försla- get att använda tio stycken. Huruvida detta är rimligt eller inte kommer vi att titta på när vi presenterar lösningen för företaget och om de då tycker att vi måste skära ned på antalet fördelningsnycklar kommer vi att genomföra en sista omarbetning. Vi kommer även att ge- nomföra en intervju med controller Göran Nordander där vi intresserar oss för om vårt förslag uppfyller de behov som finns inom företaget. Vi kommer också att installera sys- temet och informera användarna om hur det fungerar, samt förvissa oss om att det verkli- gen fungerar i praktiken. Vi har sammanställt de två olika systemen för att visa de skillnader som har uppstått vid fördelningen av kostnaderna. Kostnadsfördelning per brevobjekt B.O FÖRÄNDRING 01 Hem +10,3% 02 Villa + 1,4% 03 Villa/Hem - 1,9% 04 Fritidshus + 2,3% 22 har låtit en större del av de gemensamma kost- naderna läggas på de brevobjekt som har lät- tast för att bära kostnaderna. På så sätt har man gett en skev bild där det inte har gått att se hur lönsamma de olika brevobjekten egentligen är. Om man ska tolka differenserna märker man att med det tidigare fördelningssystemet fick fram- för allt brevobjekten Företag och Lantbruk bära en stor del av de kostnader som egentli- gen skulle ligga på Hem. Det gamla systemet gav inte någon pålitlig bild av driftskostnader- nas fördelning. Källförteckning Intervjuer Länsförsäkringar Halland Andersson, Jan-Erik, administrativ chef Nordander, Göran, controller Andra Länsförsäkringsbolag Hendeberg, Tor-Björn, controller Länsförsäk- ringar Skaraborg Dahlberg, Carl, controller, Länsförsäkringar Stockholm Rude, Carl-Axel, controller Länsförsäkringar Kronoberg Tjäder, Thomas, controller Länsförsäkringar Göteborgs och Bohuslän RevisorStenberg, Dan, Bohlins Revisionsby- rå Böcker & uppsatser Anderbeg, Staffan et al, 1992, Marginalpro- dukter, Högskolan i Halmstad. Andersson, et al, 1989, Controllerhandbo- ken, Sveriges Mekanförbund. Andersson et al, 1992, Activity Based Cos- ting- En studie i implementering och tillämp- ning av ny kalkylering, Högskolan i Halm- stad. Andersson, Göran, 1987, Något om säkerhet och osäkerhet i undersökningar, AOffset, Uppsala. 20 Båt + 0,8% 80 Rese - 0,4% 30 Olycksfall + 2,9% 05 Fastighet - 0,4% 06 Lantbruk - 8,5% 07 Företag - 5,3% 14 Kommun -1,2% SUMMA 0% Vi ser här vilken skillnad det har blivit mellan de olika fördelningssystemen. Om vi förutsät- ter att det nya systemet är mer exakt märker vi att med den tidigare fördelningen hade Läns- försäkringar Halland ett beslutsunderlag som gav incitament till felaktiga premiesättningar, eftersom fördelningen av driftskostnaderna skiljer så pass mycket. Det nya systemet kom- mer att underlätta arbetet vid premiesättning och vara ett mer pålitligt verktyg än det tidiga- re. Arbetsbördan för framtagandet har inte ökat eftersom man tidigare hade flera olika kalkylark, som vi nu har sammanställt i ett enda. 4.2.1 Företagets uppfattning om systemet Efter att ha slutfört modellen presenterade vi den för controller Göran Nordander och bad honom jämföra det gamla systemet med det nya. Efter att ha gått igenom och kritiskt gran- skat menade han att det nya systemet på ett mer rättvist sätt speglade de verkliga fördel- ningarna av kostnaderna. Antalet nycklar var inte för många och den största kritiken gällde den något bristfälliga layouten. 4.2.2 Analys av skillnader Efter att ha tittat på skillnaderna som har upp- stått frågar man sig. Vad beror dessa på? Det är svårt att förklara alla faktorer som har åstad- kommit snedfördelningarna, men man kan i alla fall konstatera att de brevobjekt som är de största intäktsmässigt sett tidigare har pålagts alltför stora kostnader. Anledningen kan vara att man enligt traditionell självkostnadsmetod 23 Arvidsson, Britt-Marie & Åseskog, Björn, 1992, Styrning med I/K-tal inom Sparbanken Kro- nan, Högskolan i Växjö. Bruzelius, Lars H. & Skärvad, Per-Hugo, 1989, Integrerad organisationslära, Studentlitte- ratur, Lund. Cameron, Kim S. & Whetten, David A., 1991, Developing Management Skills, 2nd Edition, HarperCollins Publishers Inc. Dahlgren, Kerstin & Per Olov, 1981, Hur har du det på jobbet?, Wahlström & Widstrand, Borås. Frenckner, Paulsson & Samuelsson, Lars, A., 1989, Produktkalkyler i industrin, Sveriges Mekanförbund, Västervik. Gilldal, Helena & Ålåker, Ingrid, 1990, Bank- ernas tjänster - en studie av kostnadskalkyle- ringen, Uppsala Universitet. Goldratt, Eliyahu, M. & Cox, Jeff, 1986, The Goal - A Process of Ongoing Improvement, North River Press, Croton-on-Hudson, New York. Grönroos, Christian, 1987, Marknadsföring i tjänsteföretag, Liber, Kungälv. Hansson, Sigurd & Nilsson, Sven-Åke, 1988, Produktkalkylering, Liber, Malmö Horngren, Charles.T & Foster, George, 1991, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7th Edition, Prentice Hall Inc., Englewood Cliffs, New Jersey Ilgen, Daniel & McCormick, Ernest J., 1989, Industrial and Organizational Psychology, 8th Edition, Unwin Hyman Ltd, Musselburgh. Janssen, Christian & Magnusson, Per, 1990, Produktkalkylering i omvandling - Praktik- fallet 3S AB, Stockholms Handelshögskola. Kotler, Philip,1988, Marketing Management: Analysis, Planning, Implementation and Con- trol, 6th Edition, Prentice-Hall Inc, Englewood Cliffs, New Jersey. Larsson, Rolf G., 1991, Aktivitetsbaserad kal- kylering i ett nytt ekonomisystem. Depart- ment of Computer and Information Science, Linköping. Liljeblad, Jan & Nilsson, Stefan, 1992, Intern- styrning av bank - Praktikfall vid Södra Sve- riges Föreningsbank, Högskolan i Växjö. Mattsson, Pia et al, 1992, ABC-metoden - Nyck- eln till framgång?, Högskolan i Halmstad. Normann, Richard, 1983, Service Manage- ment, LiberFörlag, Stockholm. Pearce II, John.A & Robinson, Richard.B,JR, 1991, Formulation, implementation and con- trol of competitive strategy, 4th edition, Irwin, Homewood, Illinois. Petersson, Susanne & Ulvenhag, Maria, 1991, Internprissättning i banker, Högskolan i Väx- jö Prenkert, Tomas, 1985, Redovisning för intern styrning, Studentlitteratur, Lund Ring, Carina & Wågnäs, Annika, 1992, Kalkyl- teknik! - ABC-kalkylering hos Statoil Euro- Parts i Ljungby, Högskolan i Växjö. Rosengren, Karl Erik & Arvidson, Peter, 1983, Sociologisk metodik, tredje upplagan. Essel- te Studium, Stockholm. Taylor, Steven, J. & Bogdan, Robert, 1984, "Introduction to Qiualitative Research Met- hods-The Search For Meanings", 2nd Edi- tion, John Wiley & Sons, USA. Artiklar Björnekärr, Bengt, Länsförsäkringsbolagen valde ny projektstyrningsmodell, Datornytt, 1987:12, sid 30 .Brulin, Åke, Nya vägar till lönsamhet, För- säkringstidningen, 1988:5, sid 20-21. Canbäck, Staffan, Att vinna med teknologi, Försäkringstidningen, 1990:3, sid 25-27. Cooper,Robin & Kaplan, S.Robert, "Profit Priorities from Activity-Based-Costing", Har- vard Business Review, 1991:May-June Egefalk, Lena, Försäkringsbolag. Från bör- 24 syra till kostnadsgnet, Veckans Affärer, 1991:41, sid 48-49. Fehne Rybrink, Inger, Kollektivt-individu- ellt? Marknadsföring, Försäkringstidningen, 1988:9, sid 18-21. Fehne Rybrink, Inger, Nu är det viktigt med rätt premiesättning, Försäkringstidningen, 1991:12, sid 12-14. Fehne Rybrink, Inger, Moduler istället för centrala datasystem Försäkringstidningen 1990:20-21, sid 20-21. Frenckner Paulsson, Kommentarer till ABC- kalkylen, Ekonomi & Styrning 1991:1 sid 4-7 Hedberg, Mats, Datastrategi. Stora vinster med bolagiserade dataavd. Affärsekonomi 1989:3 sid19-24. Hedberg, Mats, Marknadsavd utnyttjar da- torernas möjligheter alldeles för dåligt, Af- färsekonomi 1990:1 sid 28-29. Lake, Claes, Serviceutb. instrument för fram- gång, Sparbankerna, 1984:6, sid 9. Lapidus, Robin, Miljoner till idrott ger vind i seglen, Kommunaktuellt, 1988:21, 14-15. Lundberg, Rune, LF ändrar inte vinnande lag, Försäkringstidningen, 1989:12, sid 22-25. Okänd, Länsförsäkringsbolagen den anony- ma vinnaren, Företagsanalys Affärsvärlden 1985:9 sid 22-25 27-28. Okänd Ny vår för ömsesidiga bolag?, Försäk- ringstidningen 1990:10 sid 26. Sintorn, Jerk, Decentraliserad organisation kräver decentraliserade ekonomisk informa- tion, Ledarskap/Ekonomen 1989:5 sid 40-41. Skogh, Göran, Om rätten att sälja försäkring- ar, Veckans Affärer 1985:25 sid 15. Tengbom, Christina, Glöm inte kommunice- ringen, Försäkringstidningen 1980:2 sid 14- 15. Öhman, Hans, Inbördes strid i Ansvar om höga kostnader, Försäkringstidningen 1989:5 sid 22-23.